RESUMO
O presente artigo visa a abordagem clara e objetiva do processo tributário brasileiro, consistente no conjunto de atos administrativos e judiciais na esfera tributária, a fim de apurar as obrigações referentes a tributos ou o descumprimento das mesmas, dirimindo controvérsias entre Fisco e Contribuintes. Abordaremos aqui as duas modalidades do processo tributário (processo administrativo e processo judicial) com o objetivo de elucidar seus principais aspectos nebulosos e compreender tal esfera jurídica em plenitude.
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO.. 6
1. BREVE APANHADO HISTÓRICO DO PROCESSO TRIBUTÁRIO.. 7
2. CONTEXTUALIZAÇÃO.. 8
2.1. Conceito de Direito Tributário e de Competência Tributária. 8
2.2. O Processo Administrativo Tributário e o Processo Judicial Tributário.. 9
3. CARACTERÍSTICAS DO PROCESSO TRIBUTÁRIO.. 11
3.1. O Processo Judicial na esfera tributária. 11
3.2. O Processo Administrativo na esfera tributária. 11
CONSIDERAÇÕES FINAIS.. 15
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS.. 16
INTRODUÇÃO
O presente artigo destina-se a abordagem dos principais aspectos relevantes no processo administrativo tributário e no processo judicial tributário nos âmbitos federal, estadual, distrital e municipal de maneira clara e objetiva levando em conta a ausência de um Código Processual Tributário e os princípios gerais de naturezas constitucional e administrativa. A ausência de uma legislação propriamente dita (em especial no tangente ao processo judicial tributário) acarreta em uma grande incidência de vícios que maculam a correta execução de tais processos, comprometendo por muitas vezes os trâmites processuais no âmbito tributário.
Tais aspectos serão tratados de forma ampla e geral de acordo com o que determina a doutrina majoritária (através de conceituados autores apontados para a redação do presente artigo) e as disposições legais do ordenamento jurídico brasileiro.
Ora, o foco do presente artigo se dá na análise, exame e exposição de aspectos relevantes nas duas categorias de processo tributário admitidas por nosso ordenamento jurídico, uma vez que há uma incidência de inúmeras situações corriqueiras no âmbito processual tributário decorrentes de vícios da inobservância de princípios aplicados no âmbito processual tributário no Brasil. A correta adequação e constante observância às características aqui expostas assegura a correta execução dos processos administrativo tributário e judicial tributário pelo que nos é determinado pela legislação em vigor.
1. BREVE APANHADO HISTÓRICO DO PROCESSO TRIBUTÁRIO
Destarte, é cabível a apresentação de aspectos históricos tanto do processo administrativo tributário quanto do processo judicial tributário, uma vez que o processo tributário é dividido nessas duas categorias no ordenamento jurídico brasileiro.
É nítido o conhecimento de que o processo administrativo nasceu juntamente com o estado direito através da constituição dos direitos fundamentais (garantias individuais). O relato mais conhecido sobre o processo administrativo se deu no due pross of law da Grã-Bretanha, que se limitava inicialmente ao cunho processual penal. Nesse sentido, NOGUEIRA contempla:
“[...] os inúmeros estudos publicados sobre a cláusula due pross of law, sob os mais variados enfoques, sem discrepância indicam que a mesma se constituiu, como princípio, inicialmente na Grã-Bretanha, como forma democratizadora da sociedade, a partir da fórmula primitiva law of land, inserida no art. 39 da Carta Magna de 1215 (Creat Charter). A cláusula law of land, por seu turno, evoluída do campo estritamente processual, em matéria predominantemente penal, segundo a qual ninguém seria julgado por um juízo pré-constituído (juiz natural) e somente nos fatos previamente tipificado como crime (nullum crimen sine lege), para assegurar a própria regularidade da atividade jurisdicional”.
Compreende-se que através da evolução do due pross of law surgiu o Processo Administrativo na América Latina após o Projeto do Código de Procedimentos Civis de Couture em 1945, tendo em face os princípios do devido processo legal e o da defesa do juízo. Todavia, não há um consentimento pleno acerca da história do processo administrativo tributário.
Ao processo judicial, todavia, há o consentimento de que o mesmo surgiu na Grécia Antiga, quando o juiz consolidou-se como uma figura apta para decidir acerca do pedido do autor em detrimento do réu.
BOTALLO (2006, p. 43) discorre acerca do Devido Processo Legal no processo tributário, afirmando que o mesmo “garante a adequada proteção dos direitos subjetivos de que são titulares todos os que se vejam postos em confronto com a ação do Estado”.
2. CONTEXTUALIZAÇÃO
Uma vez que compreendemos um pouco melhor a história dos processos administrativo e judicial, faz-se pertinente a contextualização do tema através da indicação e da definição de alguns dos principais conceitos acerca do processo tributário.
2.1. CONCEITO DE DIREITO TRIBUTÁRIO E COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
Podemos definir o Direito Tributário como o ramo do Direito Público responsável pelo regimento das relações estabelecidas juridicamente entre o Estado e os contribuintes em especial no tocante à arrecadação de tributos. Tal regimento baseia-se na decorrência da atividade financeira estatal no tangente à obtenção de receitas. Em uma conceituação mais específica CASSONE e CASSONE (2011) definem o Direito Tributário como:
"[...] parte do Direito Financeiro que estuda as relações jurídicas entre o Estado (Fisco) e os particulares (contribuintes), no que concerne à instituição, arrecadação, fiscalização e extinção do tributo. É direito autônomo, pois se rege por princípios e normas próprias. (grifos do autor do presente artigo)
Assim, compreendemos o Direito Tributário como o ramo do direito que disciplina e fiscaliza as relações jurídicas entre o contribuinte e o Estado, de acordo com as disposições legais do ordenamento jurídico moderno.
Todavia, a competência tributária é identificada como privativa, incaducável (que não caduca), de exercício facultativo, inampliável, irrenunciável e indelegável. CARRAZA (2009) discorre acerca da competência tributária:
“A competência tributária esgota-se na lei. Depois que esta for editada, não há falar mais em competência tributária [direito de criar o tributo], mas, somente, em capacidade tributária ativa [direito de arrecadá-lo, após a ocorrência do fato imponível]. Temos, pois, que a competência tributária, uma vez exercitada, desaparece, cedendo passo à capacidade tributária ativa. A partir deste momento, não existe mais relação de poder, senão relação jurídica de caráter obrigacional e relações administrativas e processuais, cujo propósito é a reafirmação da vontade da lei nos casos concretos.”. (grifos do autor do presente trabalho)
2.2. O PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO E O PROCESSO JUDICIAL TRIBUTÁRIO
Faz-se necessária inicialmente a compreensão acerca do procedimento administrativo tributário, que se consiste basicamente no conjunto de atos administrativos ou procedimentos de cunho aplicativo às normas materiais de direito tributário em face da relação jurídica entre o fisco e o contribuinte. Ora, o procedimento administrativo tributário é aquele destinado à determinação, exigência ou dispensa do crédito fiscal, tendo a finalidade de resolver possíveis divergências existentes entre tais sujeitos (fisco e contribuinte).
Uma vez que existe uma divergência de natureza jurídica entre o fisco e o sujeito passivo tributário, as partes têm duas possibilidades de recorrência para resolver o conflito: podem recorrer ou para o processo administrativo tributário ou para o processo judicial em si.
Tais processos têm seu fundamento de validade no artigo 5º, inciso LV da CRFB/88 (Código Tributário Nacional), que elucida:
Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: LV - aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são assegurados o contraditório e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes;
Ora, tanto no processo judicial quanto no administrativo são assegurados o contraditório e a ampla defesa, bem como todos os meios e recursos inerentes aos mesmos. A ampla defesa consiste no direito do acusado de representar todos os meios legais necessários para que prove sua inocência (como documentos, testemunhas e outros recursos) enquanto o Contraditório apresenta a possibilidade de refutar a tal acusação. De tal modo, pela incidência do princípio da igualdade compreendemos que nem a acusação e nem a defesa pode possuir nenhum tipo de privilégio sem que seja dada uma justa razão para tal fim.
O processo administrativo tributário (ou processo administrativo fiscal, como muitas vezes é referido) é caracterizado como um meio do direito material tributário exercido por intermédio dos órgãos competentes em todo o território nacional: a Administração Pública federal, estadual e municipal.
Em sentido amplo podemos compreendê-lo como todos os atos administrativos da situação jurídica com a presença do fisco e do contribuinte, enquanto em caráter estrito podemos compreendê-lo como uma espécie de processo administrativo cuja finalidade é a determinação e exigência do crédito tributário. Via de regra o conteúdo do mesmo é de natureza administrativa, embora seja admitida a natureza jurisdicional em alguns casos.
Por outro lado, na esfera do processo judicial tributário encontramos a instauração de um processo judicial propriamente dito, de iniciativa de particulares ou da fazenda pública. O mesmo é caracterizado por meio do concretismo do direito material tributário e realizado no âmbito do Poder Judiciário.
Destaca-se que sempre que estudamos material processual tributário encontramos divergências e falhas próprias da legislação processual tributária “latu sensu”, visto a ausência de uma legislação própria para a esfera processual tributário. Nesse sentido MACHADO (2001) defende:
“Não há um direito processual tributário próprio nem um Código de Processo Tributário. Há um direito processual aplicável às relações tributárias. O direito tributário está tutelado por ações previstas no Código de Processo Civil e na legislação processual esparsa, especialmente na Lei n. 6.830, de 22 de novembro de 1980”. (grifos do autor do presente artigo)
Mesmo com essa carência de uma legislação específica, não podemos descartar a importância dos processos administrativo tributário e judicial tributário (esse último o qual é prejudicado pela ausência de um código de processo tributário). O processo administrativo tributário, por exemplo, mostra-se um instrumento valioso para a resolução de conflitos, de maneira mais acelerada e menos burocrática tanto para o contribuinte quanto para o Fisco no âmbito da justiça fiscal.
3. CARACTERÍSTICAS DO PROCESSO TRIBUTÁRIO
Uma vez que já compreendemos as duas categorias de processo tributário de forma ampla, faz-se pertinente o aprofundamento nessas duas esferas processuais tributárias.
3.1. O PROCESSO JUDICIAL NA ESFERA TRIBUTÁRIA
Como não existe um código de processo tributário no ordenamento jurídico brasileiro, deve ser utilizado o Código de Processo Civil para o processo judicial tributário. As exceções são as ações de execução fiscal e cautelar tributária que são reguladas por diplomas legais específicos, de modo que o CPC é utilizado de forma subsidiária. Por conseguinte compreendemos que não existem leis específicas para que se resolvam os conflitos entre o sujeito ativo tributário e o sujeito passivo tributário.
Todavia, devemos compreender que a limitação tributária não existe somente na ausência de um Código Processual Tributário. É justamente nesse sentido que BALEEIRO (2010) defende que:
“Na Constituição Federal de 1988, as medidas provisórias são absolutamente incompatíveis com a regulação de matéria tributária, em especial, instituição e majoração de tributos. [...] Entretanto, a segurança jurídica, o princípio da anterioridade e da não surpresa são de tal forma reforçados no Direito Tributário, que o procedimento legislativo, desencadeado pelas Medidas Provisórias, é incompatível com a regulação de tributos. Assim já o era o Decreto-Lei, em parte, nas Constituições de 1967/69. Mas como o art. 55 do Texto anterior, de forma literal e expressa, assentia na edição de normas tributárias por meio de decretos-lei, havia pelo menos um setor - dos empréstimos compulsórios, instituí ;dos em caso de guerra, calamidade pública e absorção do poder aquisitivo - que era exceção à rigidez do regime constitucional tributário”. (grifos do autor do presente trabalho)
De tal modo, embora alguns autores de matéria tributária caracterizem apenas o processo judicial tributário como carente de regulamentação específica, existem diversas áreas tributárias que carecem de normas específicas em questão, como o caso exemplificado acima na obra de Baleeiro, “Limitações constitucionais ao poder de tributar”.
Assim, o contribuinte pode se dirigir ao Poder Judiciário para tratar de matéria tributária sem que sejam esgotadas (ou sequer utilizadas) as vias administrativas tributárias para a resolução de conflitos. Ora, o processo judicial tributário consiste no instrumento de realização concreta das abstrações do direito material tributário por intermédio de STF, STJ, TRFs, juízes federais, TJs e juízes estaduais. Nesses casos, devem ser observadas com atenção as garantias processuais fundamentais da inafastabilidade do Poder Judiciário e do devido processo contraditório (além do contraditório e da ampla defesa, como já vimos no presente trabalho).
3.2. O PROCESSO ADMINISTRATIVO NA ESFERA TRIBUTÁRIA
Quando tratamos do processo administrativo tributário devemos nos ater a uma série de fatores, uma vez que o objetivo do mesmo é que seja assegurado ao contribuinte todo o direito de desconstituir a dívida mediante a utilização do mesmo que é regido por uma legislação específica. Cabe o destaque que quando tratamos dessa legislação específica, cada ente federativo adota uma própria legislação específica no ordenamento jurídico brasileiro.
Dessa forma, o artigo 37 de nosso Diploma Constitucional dispõe acerca dos princípios da administração pública que são utilizados no processo administrativo tributário: “a administração pública direta e indireta de qualquer dos poderes da União, dos Estados, do DF e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, de impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência”. Além de tais princípios também são admitidos os princípios da supremacia do interesse público, hierarquia, continuidade do serviço público, presunção da legalidade, além de outros já apresentados no presente artigo como o da ampla defesa e do contraditório.
De maneira resumida podemos definir tais princípios da seguinte forma:
{C}· Legalidade: o administrador público está sujeito ao que determina a lei e às exigências do bem-comum, não podendo se desviar ou se afastar dos mesmos, sob pena da prática de um ato inválido e se expor à responsabilidade de ordem disciplinar, civil e criminal;
{C}· Moralidade: a atividade do administrador público deve corresponder à vontade honesta e não prejudicar outrem, dando a cada um o que lhe pertence;
{C}· Finalidade: todo ato praticado pelo administrador púbico deve atender a finalidade de interesse público e aos objetivos da lei;
{C}· Publicidade: a divulgação do ato realizado para conhecimento público e disseminação de seus efeitos externos;
{C}· Hierarquia: uns órgãos do executivo são subordinados a outros, sendo a autoridade de cada um graduada por essa coordenação;
{C}· Fiscalização: para que seja assegurada a legitimidade e conveniência, a atividade dos órgãos administrativos é realizada sobre constante vigilância;
Diante de tais princípios compreendemos que a Administração Pública deve funcionar e atingir os seus objetivos de acordo com o que determina a lei, ou seja, de acordo com o que o direito positivo confere à administração pública, de modo que a prática de qualquer ato já vem com prescrição legal.
Devem ser considerados também os deveres de eficiência, de prestação de contas e de poder e dever de agir, uma vez que o administrador público não pode deixar de agir (omissão) no exercício de suas funções.
As funções dos órgãos, bem como a ordenação e atuação dos seus agentes pelo Poder Executivo são exercidas através do poder hierárquico, que estabelece a subordinação entre servidores de seu quadro. O poder disciplinar, por outro lado, caracteriza-se pela faculdade de punição interna às infrações dos servidores e demais pessoas ligadas à disciplina dos órgãos e serviços. Além disso, temos o poder regulamentar, através do qual os chefes do Executivo podem explicitar a lei através de medidas provisórias, poder de polícia e outros, a fim de poder regular a matéria.
Nesse sentido, discursa PAULSEN (2006):
Toda a temática dos atos administrativas, do exercício do poder de polícia e, ainda, do processo administrativo se projeta para o Direito Tributário com tratamento específico. O Direito Financeiro, por sua vez, guarda relação estreita com o Direito Tributário. E isso principalmente em razão da funcionalização da tributação, a exigir a análise da finalidade quando da instituição das contribuições e empréstimos compulsórios, bem como da efetiva destinação do seu produto, como critério de validação constitucional de tais tributos. (grifos do autor do presente trabalho).
Por conseguinte, todos esses atos devem ser exercidos com cautela, em observância aos direitos individuais assegurados pela nossa Carta Magna. O uso e abuso do poder são constituídos pela prerrogativa da autoridade, porém quando tal poder concedido é utilizado de maneira abusiva tal autoridade extrapola os limites de suas atribuições, desviando-se de suas finalidades administrativas. Esses seriam os poderes e deveres dados ao administrador público para que o processo administrativo tributário atenda ao seu propósito.
CONSIDERAÇÕES FINAIS
O processo tributário é disciplinado através dos processos administrativo tributário e judicial tributário. O nosso Diploma Constitucional de 1988 e o nosso Código Tributário Nacional asseguram ao contribuinte brasileiro o processo administrativo como instrumento para resolução de conflitos jurídicos na esfera tributária, sendo assegurada a ampla defesa e o contraditório e vetadas quaisquer limitações aos recursos que podem ser utilizados pelo sujeito passivo da relação tributária em caráter legal, de modo que tais recursos estão dispostos ao exercício de direitos do contribuinte de forma incondicional e sem quaisquer restrições.
Uma vez que o ordenamento jurídico brasileiro não possui um Código Processual Tributário os processos judiciais tributários estão condicionados pelo que determina o nosso Código de Processo Civil e demais dispositivos específicos. Essa carência legislativa inevitavelmente acaba acarretando em algumas dificuldades na execução de tais processos.
O presente artigo objetivou uma breve explanação acerca do instituto do processo tributário no ordenamento jurídico brasileiro, de modo a evidenciar suas principais características no âmbito de sua atuação, seja através do processo administrativo tributário ou do processo judicial tributário. Uma série de aspectos referentes aos mesmos tem o caráter de limitar a atuação da Administração Pública através de princípios administrativos e demais normas, de modo que o contribuinte não seja prejudicado por nenhum abuso e tenha seus direitos e garantias fundamentais previstos pela nossa Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 assegurados no âmbito legal.
De tal modo, podemos compreender como ocorre a incidência das particularidades dos processos tributários no ordenamento jurídico legal, que devem sempre agira em consonância ao que dispõe o nosso Diploma Constitucional.
