Larissa BRITO1
Pedro BARRETTO2
Larissa Souza Gomes Brito: Advogada no Escritório Brito Advogados Associados na Paraíba. Pós-Graduanda em Tributário, Previdência, Financias Públicas, Responsabilidade Fiscal, Empresa e Contabilidade – Turma V, chancelado pela Instituição de Ensino Superior Universidade Chico Mendes – Rio de Janeiro – RJ e transmitido pelo Curso Fórum TV, e coordenado pelo Prof. Ms. Pedro Barreto.
PALAVRA-CHAVE: Imposto sobre serviços de qualquer natureza; Serviços cartorários, notariais e de registros; Constitucionalidade; Serviço privado ou serviço público.
1 - Introdução
A muito tempo existe a discussão sobre a constitucionalidade ou não, da tributação de ISS sobre os serviço de notários e registradores, tanto pela natureza do serviço, tanto pelo caráter pessoal de quem o exerce. Após a promulgação da Lei Complementar 166/2003, as discussões tomaram forma ao ponto dos tribunais e doutrinadores, em muito discordarem quanto à incidência de tal imposto, até que o Supremo Tribunal Federal finalmente decidiu pela tributação do ISS sobre esses serviços.
Quando a discussão parecia ter chegado ao fim, encontra-se na seara judicial, mais discrepâncias entre a doutrina e a jurisprudência acerca do assunto, pois, se já se decidiu que o imposto é tributável perante os serviços prestados nos cartórios notariais e de registros, cabe agora aos Tribunais Superiores decidirem por qual regime de tributação ocorrerá tal exação.
Os municípios de forma avassaladora passaram a cobrar dos titulares do serviço, através da tributação pelo preço do serviço, a forma mais gravosa para os serventuários, o que ocasionou outra briga acirrada nos tribunais, pois os servidores não concordam com a forma que a referida exação vem sendo cobrada, e defendem a tese de que seus serviços devem ser tributados pelo preço fixo.
Diante deste tema bastante controvertido, deleitaremos as seguintes linhas, para que podemos analisar de forma programática como vem se dando o desfeche deste tema perante a jurisprudência e a doutrina.
2 - Fatos históricos acerca do ISS
O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, mais conhecido como ISS, nasceu a partir da Emenda Constitucional n. 18, de 01/12/1965, sendo implantado a partir de janeiro de 1966, através do artigo 15 da referida Emenda, e teve seus parâmetros legais mantidos pela atual Constituição Federal de 1988.
O imposto em estudo adveio do antigo "Imposto sobre Indústrias e Profissões" - IIP, que era inicialmente de competência estadual, e a partir da constituição de 1946, passou a ser municipal. Tal fato contribuiu para que diminuísse o conflito de competência tributária entre os Estados e Municípios, ficando excluídos da competência municipal na constituição atual, apenas a tributação sobre serviços de transporte intermunicipal e interestadual e de comunicação.
No nosso ordenamento jurídico, o artigo que trata acerca deste instituto na Constituição Federal de 1988, é o art. 156, III, em que estabelece aos municípios a competência para instituir o ISS, e a Lei Complementar n. 116/2003, que especifica quais serviços estão sujeitos a cobrança do ISS. Lembrando que, apesar destas normas, o Município, para poder cobrar o ISS, tem que editar e instituir uma Lei Ordinária Municipal, em obediência ao principio da estrita legalidade tributária, definindo quais serviços são os congêneres a aqueles permitidos na Lei Complementar n. 166/2003, visto que, esta não é auto-aplicável.
A Constituição Federal de 1988 trouxe a antiga expressão “definida em lei complementar” da Carta anterior, trazendo também a antiga confusão entre doutrinadores e jurisprudências, dando margem ao surgimento de teses exemplificativas e taxativas da Lei Complementar n. 166/2003.
A primeira corrente, majoritária entre os doutrinadores, defende a tese da proibição do emprego do instituto da analogia ao direito material, que ocorreria se a lei não fosse taxativa. Já a segunda teoria, advoga a tese de que é impossível a legislação infraconstitucional limitar a competência tributária que a Constituição outorgou aos Municípios, devendo-se prevalecer a lista de serviços, apenas quando houver conflito.
O Supremo Tribunal Federal, manifestou-se atualmente, de acordo com o pensamento do saudoso Aliomar Baleeiro, no sentido de que "a lista é taxativa comportando, porém, cada item uma interpretação ampla e analógica"3, perdendo assim, o interesse prático na discussão entre a taxatividade ou exemplificatividade da lista, passando-se desta forma, mais pratico, aplicar a taxatividade da lista, consolidando o principio da segurança jurídica.
A grande verdade é que o legislador, através da Emenda Constitucional n° 37/2002, promovendo alteração no art. 156 da CF, ampliou o poder do legislador em complementar o ISS, podendo fixar as suas alíquotas máximas e mínimas, regular a forma e as condições de isenção, incentivo e benefícios fiscais, e como serão concedidos e revogados, prevenindo assim, guerras tributárias entre os Municípios.
3 - Fato gerador do ISS
Para o autor Roque Antonio Carrazza, o fato gerador do ISS "é a prestação - por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo - de serviços constantes na Lista Anexa"4. Como é cediço, a lista anexa encontra-se na Lei Complementar n. 116/2003, que enumera aproximadamente 40 itens, especificando 230 serviços.
Desta forma, todos os serviços prescritos na lista anexa da Lei Complementar de ISS, são compreendidos como fato gerador do ISS. Sendo assim, a Constituição Federal atribuiu aos Municípios competência para tributar somente serviços de qualquer natureza que a lei complementar defina.
Neste diapasão, podemos definir que todos os serviços não descritos na lei complementar, não são fato gerador de ISS, sejam eles:
a) prestação de serviço a si próprio;
b) prestação de serviço em razão de vínculo empregatício;
c) prestação de serviço por sócios, administradores de sociedade e trabalhadores avulsos;
d) prestação de serviço para o exterior;
e) prestação de serviço pelo próprio Poder Público;
f) prestação de serviço público específico e divisível, com utilização efetiva ou potencial (taxas de serviço);e
g) a prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS).
Por ser um imposto residual, ou seja, imposto que não pode ter fato gerador equiparado - igual - a nenhum outro tributo de nosso ordenamento jurídico tributário, o ISS incide sobre serviços que não estejam intrínsecos e internamente ligados à circulação de mercadorias, produções industriais, ou qualquer outro serviço que haja parte de trabalho humano.
Em outras palavras, podemos dizer que o fato gerador do ISS é limítrofe aos impostos que incidem sobre produção e circulação de riquezas, pois o ISS incide em todos os serviços que não estão incluídos nos referidos serviços, e por sua complexidade ao delimitar o seu fato gerador é preciso enumerar os serviços por ele atingidos de forma taxativa na lei complementar.
4 - Conceito de serviços, para fins de ISS
A Lei Complementar n. 166/2003, não se preocupou em definir na lei o que venha a ser "serviço", apenas dispôs uma lista de situações que são tributadas pelo imposto. Cabe aqui a doutrina e a jurisprudência discorrerem sobre seu conceito teórico.
Neste sentido, doutrinadores como Ígor Danilevicz, contextualizam "serviço" como sendo um bem intangível, imaterial e incorpóreo5, onde uma pessoa realiza um trabalho ou atividade economicamente remunerável para outra pessoa, ou seja, a atividade ou trabalho comerciável.
Na jurisprudência, o STF entende que a prestação de serviço que traduzir-se em lucro, tanto nas atividade privadas como nas atividades de prestação de serviços públicos, devem estar sujeitas a ISS.
Desta forma, podemos entender como serviço para fins de ISS, toda atividade ou trabalho economicamente mensurável, prestado de uma pessoa para outra, com a finalidade de obter lucro.
5 - Da constitucionalidade da tributação de serviços cartorários, notariais e de registros
Passaremos a analisar, o item 21 e o respectivo subitem 21.01, pertinente aos serviços cartorários e notariais, bem como do registro público em geral, por ser um tema bastante discutido e que foi até susceptível declaração de inconstitucionalidade.
Como se sabe, a prestação de serviços oferecidos pelos cartórios são obrigações do Poder Público, que, todavia, são delegados para o particular para exerçam tais atividades. Tal dubiedade, está presente no art. 236 da CF, conforme dispõe o caput "Art.236 - Os serviços notariais e de registro são exercidos em caráter privado, por delegação do Poder Público.".
Assim, a atividade de notário e de oficiais de registro é exercida por particular através de delegação do Poder Público, "em caráter privado" como diz o texto constitucional, porém regidos sob os princípios públicos. Poderíamos assim dizer, que esses prestadores de serviços são particulares e não agentes públicos6.
Contudo, o art. 236 em seu §3°, na Constituição Federal, determina que seja realizado concurso público de provas e títulos para ingresso na atividade de cartórios e de registros, assim, os particulares que exercem essa atividade ficam sujeitos a fiscalização e regulamentação de suas atividades pelo Estado, sob pena de responderem administrativamente, civilmente, penalmente e tributariamente por suas atividades.
Desta forma, pode-se chegar à conclusão que os particulares que exercem tais atividades são funcionários públicos, que segundo Hiroshi Harada, é funcionários públicos latu sensu, visto que seus atos são sujeitos a fiscalização do Poder Judiciário e sua remuneração ocorre à conta de receita pública derivada dos emolumentos que recebem.
O STF, no RE n° 178.236, RTJ 162/772, se pronunciou no sentido de que os emolumentos percebidos nos Cartórios como taxa de serviço, possuem natureza tributária, por este motivo, os serviços públicos não seriam passíveis de imposição tributária, por meio de impostos.
Neste diapasão, a cobrança de ISS dos referidos serviços afrontaria o art. 150, VI, a, da CF, que instituiu o fenômeno da imunidade recíproca em matéria de impostos, estando até então, o item 21 e subitem 21.01 da lista anexa à LC n° 116/03, inconstitucional.
Todavia, em decisão inédita, o STF pois fim a discussão se seria constitucional ou inconstitucional cobrar ISS dos serviços cartorários, e através da ADIN n. 3.089/DF, onde, por maioria dos votos, ficou acertada a constitucionalidade do subitem 21.01 da lista anexa à LC n° 116/03, e consequentemente do item 21. Decisão esta que deu margem a uma nova discussão, visto que quando se trata de ISS, as dúvidas e teses pairam no pensamento jurídico, por conter temas tão controvertidos, enfim, a nova questão seria - em qual regime de tributação, os serviços cartorários se encaixariam? - tema no qual abordaremos no próximo item.
5 - O regime de tributação dos serviços cartorários, notariais e de registro
A dúvida acerca da cobrança de ISS sobre os serviços cartorários, notariais e de registro, tomou nova forma ao se discutir em qual regime de tributação os referidos serviços teriam, se por alíquota fixas, ou pelo preço do serviço.
O STJ posicionou-se pela cobrança do ISS a tais serviços, pelo preço do serviço, posição esta, aceita pela maioria da doutrina. Entendimento este, também apontado pelo STF na mencionada ADIN n. 3.089/DF, quando optou pela cobrança desse serviço público delegado e prestado sob o regime privado.
O renomado autor Hiroshi Harada, discorda pertinentemente com o entendimento tomado pelos superiores tribunais, conforme pensamento transcrito a seguir:
"Sempre sustentamos a tese oposta, porque a sua prestação em caráter de regime privado (art. 236 da CF), apenas conduziu a tese da tributação do serviço público delegado, mas não definiu o regime de sua tributação que continua sendo prestado em caráter pessoal sob a responsabilidade do titular do Cartório e de Registro de Imóveis, nos termos expressos da lei de regência da matéria. Ademais essa questão refoge da alçada da Corte Suprema, situando-se a discussão no plano infraconstitucional ".7
Em 06/06/2013, nos autos da reclamação n. 15.784, em decisão monocrática proferida pelo Ministro Ricardo Lewandowski, foi possível encerrar de vez a discussão quanto aos efeitos da ADIN n. 3.089/DF, ficando evidente que seus efeitos pairavam apenas acerca da incidência ou não do ISS nos serviços de cartórios e registros, não determinando por qual regime seria tributado, visto que não se tratava de uma questão a ser dirimida a sua constitucionalidade.
Ficou então, em aberto, consolidar por qual regime será tributado o ISS em tais serviços, devendo os aplicadores do direito analisar para tanto algumas divergências elencadas a seguir, para tomar a decisão de qual regime seguir:
a) que a tributação pelo preço do serviço, podendo violar o art. 145, § 2°, pois assim o ISS (imposto) teria a mesma base de cálculo das taxas de serviços prestados pelos cartórios, o que é proibido pela Constituição Federal;
b) se os registradores e notários são funcionários públicos concursados, porém exercem atividades de caráter pessoal, devem responder pessoalmente pelos danos que eles ou seus subordinados causarem a terceiros, nos termos do art. 22 da Lei n. 8.935/94;
c) se considerar os serviços notariais e de registro como sendo de "empresa", devem ter em mente que o registrador e notarial exerce atividade intelectual de natureza científica, e por esta razão, nos termos do art. 966 do Código Civil de 2002, está fora do conceito de "empresário";
d) se a tributação ocorrer pelo preço do serviço, deve-se dar a importância que na prestação de serviços de registradores e notariais, não há preço a ser cobrado, mas sim, uma taxa, de caráter tributário, como propriamente entende o STF. Além do mais, o "preço" é pactuado de forma bilateral, e não unilateral, como no caso dos serviços em estudos, visto que emanam da Lei, não sob a escolha do notarial ou registrador ou da parte interessada; e,
e) A Lei Complementar n. 166/2003 manteve a dicotomia do art. 9° do Decreto-lei n° 406/68, não adotando o regime de tributação especial do trabalho pessoal pelo contribuinte.
Os Municípios, sem preconizar tal analise, vem de forma feroz e capitaneada exigindo de forma rigorosa, o ISS pelo preço do serviço, o que condenam os serventuários notariais e de registro, visto que defendem veemente a cobrança do referido imposto pelo preço fixo em respeito ao Decreto-lei 406/68.
Sabe-se que se tributado pela esfera empresarial, como o Fisco Municipal vem fazendo, a alternativa ficará muito mais vantajosa para os Municípios, porém, se for realizada com essência pessoal, como querem os cartorários, em nada os beneficiará, visto que a doutrina vem apontando que a tributação do ISS nesses serviços, como forma empresarial, é contabilmente mais vantajosa também para os Cartórios, visto que muitos deles, hoje em dia contém a forma volúpia de uma empresa de grandes proporções.
Em verdade, é cediço, que alguns cartórios de contextualização diminuta ainda pairam na pessoalidade de seu tabelião para realizar muitas de suas atividades. Porém, nada os impedem de exercerem sua atividade como empresário individual, mudando-se a conotação e classificação de sua atividade, no tocante aos encargos tributários.
Neste diapasão, o STJ vem entendendo neste sentido, de que a atividade em estudo, assemelha-se a empresarial, e por esta razão, seu regime de tributação deverá ser pelo "preço do serviço", justificando assim, a aplicação integral das alíquotas e base de cálculo estabelecidas na Lei n. 166/2003, como podemos verificar nas jurisprudências colacionadas a seguir:
A - “Processual civil. Embargos de declaração. Ausência de indicação de vícios no julgado. Insatisfação com o deslinde da causa. Violação do art. 535 do CPC. Não ocorrência. Tributário. ISSQN. Serviços notariais. Cartório. Alíquota fixa. Impossibilidade. Prestação de serviço sob a forma de trabalho pessoal não configurado. Matéria apreciada pelo STF. ADIN nº 3.089/DF. Precedentes do STJ. 1. É intempestivo o agravo regimental interposto antes da publicação do julgamento dos aclaratórios opostos contra decisão monocrática, salvo se houver posterior reiteração ou ratificação. 2. Depreende-se dos autos que o ponto da controvérsia está na insatisfação com o deslinde da causa. O acórdão embargado encontra-se suficientemente discutido, fundamentado e de acordo com a jurisprudência desta Corte, não ensejando, assim, o seu acolhimento. 3. Os embargantes não apontam nenhuma omissão, contradição, obscuridade ou erro material nas razões recursais. 4. Conforme exposto no acórdão embargado, é firme o entendimento no sentido de que não se aplica aos serviços de registros públicos, cartorários e notariais a sistemática de recolhimento de ISS prevista no art. 9º, § 1º, do Decreto-lei nº 406/68, uma vez que a interpretação da referida legislação federal deve ser feita nos limites da decisão, com efeitos erga omnes, proferida na ADIN 3.089/DF pelo STF. Embargos de declaração da Associação dos Notários e Registradores do Brasil - Anoreg/BR não conhecidos e de Dorival Aparecido Ferrari e outros rejeitados”. (EDcl no AgRg no AREsp 268.238/SP, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 06.08.2013, DJe de 14.08.2013.)
B - “ISS. Atividade notarial e de registro público. Regime de tributação fixa. Art. 9º, § 1º, do Decreto-lei nº 406/68. Ausência de pessoalidade na atividade. Inaplicabilidade. Matéria apreciada na ADI 3.089/DF, pelo STF. I - O STF, no julgamento da ADI nº 3.089/DF, Rel. Min. Joaquim Barbosa, DJ de 1º.08.2008, firmou entendimento de que as atividades notariais não estão imunes à tributação, já que são exercidas com intuito lucrativo e possuem capacidade contributiva. II - As Turmas que integram a Primeira Seção desta Corte, acolhendo entendimento do STF, no julgamento da ADI supra-aludida, têm-se pronunciado pela impossibilidade de se enquadrarem os cartórios como profissionais liberais, não lhes sendo devido o benefício do art. 9º, § 1º, do DL nº 406/68. Precedentes: AgRg no AREsp nº 34.576/RS, Rel. Min. Humberto Martins, DJe de 23.11.2011; REsp nº 1.185.119/SP, Rel. Min. Benedito Gonçalves, DJe de 20.08.2010; REsp nº 1.187.464/RS, Rel. Min. Herman Benjamin, DJe de 1º.07.2010. III - Agravo regimental improvido”. (AgRg no AREsp 150.947/RS, Rel. Ministro Francisco Falcão, Primeira Turma, julgado em 14.08.2012, DJe de 24.08.2012.)
6 - Conclusão
O caráter pessoal é sem dúvida, uma das maiores características da atividade notarial e de registro. Encontram-se agora, esses servidores públicos de atividade pessoal, uma dúplice via, de regimes tributários para a cobrança de ISS, que beneficiam os Municípios. Duplicidade esta, originada indiretamente pelo STJ, e que não pode permanecer, visto que é um absurdo ter diferentes regimes jurídicos para situações jurídicas idênticas.
Cabe, no calor da discussão, os cartórios pleitearem o regime que acharem mais vantajoso tributariamente e contabilmente para si, levando em consideração a forma realista e atual que incorporam nos dias atuais e as friezas dos números, podendo até, quem sabe, discutir a aceitação do regime empresarial, e assim progredir para uma reforma legislativa, sendo a eles deferido o mesmo tratamento que um empresário individual no que tange os encargos tributários.
