Larissa BRITO1
Pedro BARRETTO2
Larissa Souza Gomes Brito: Advogada no Escritório Brito Advogados Associados na Paraíba. Pós-Graduanda em Tributário, Previdência, Financias Públicas, Responsabilidade Fiscal, Empresa e Contabilidade – Turma V, chancelado pela Instituição de Ensino Superior Universidade Chico Mendes – Rio de Janeiro – RJ e transmitido pelo Curso Fórum TV, e coordenado pelo Prof. Ms. Pedro Barreto.
PALAVRA-CHAVE: Impostos Reais; Princípio da Capacidade Contributiva; Técnica da Progressividade.
1 – Introdução
O presente estudo pretende abordar os principais conceitos acerca da relação entre o princípio da capacidade contributiva e a progressividade dos impostos classificados como reais, além de objetivamente demonstrar os atuais entendimentos acerca da constitucionalidade ou não da progressividade de impostos reais, tais como o ITCMD e o ITBI e quais são os principais posicionamentos dentre as decisões jurisprudenciais dos Tribunais Superiores e como este assunto é explorado pela doutrina tributária brasileira, e como tal instituto vem refletindo a modernização das decisões dos tribunais a sociedade atual.
2 – Conceito de Impostos Reais e em que se diferencia dos Impostos Pessoais
A Constituição Federal3 adotou a classificação de impostos que os distinguem em impostos reais e impostos pessoais. Os impostos reais, também nomeados de “impostos de natureza real”, caracterizam-se por incidir sobre um determinado bem, renda ou operação do contribuinte, levando em conta a matéria tributaria, pouco importando a condição pessoal do contribuinte. Em resumo, os impostos reais são aqueles ligados a uma única matéria tributável, com total abstração das condições individuais de cada contribuinte 4 (V. HARADA Kiyoshi). Exemplo IPVA, IPTU, IPI
Já os impostos pessoais possuem um caráter consubstancialmente subjetivo e levam em consideração as condições personalíssimas do contribuinte, ou seja, levam em conta as qualidades individuais do contribuinte e sua capacidade de contribuir para dosar o aspecto quantitativo do tributo.
3 – O princípio da capacidade contributiva
A Constituição de 1946 positivou o princípio da capacidade contributiva, ou, princípio da capacidade econômica, que diz respeito aos tributos em geral e não apenas aos impostos, embora apenas em relação a estes esteja expressamente positivado pela Constituição Federal - CF 5.
Tal instituto já era consagrado pela doutrina e pela jurisprudência e em 1988, com a elaboração da atual Carta Magna, o renomado princípio foi referenciado de forma expressa no §1° do art. 145 da Constituição Federal de 1988, in verbis:
“Art. 145 – (...)
§ 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.”6
Para alguns, o princípio da capacidade contributiva trata-se de um subprincípio, para outros, trata-se de um princípio decorrente ou corolário do princípio da igualdade ou isonomia, conforme entrelinhas do Mestre Sabbag7.
É importante analisar, que para se concretizar o ideal de justiça fiscal, o princípio da capacidade contributiva deve andar enraizado ao principio da isonomia tributária, isso porque, os dois princípios implicam em mutua aplicação, porem, um não se confunde com o outro.
O princípio da capacidade contributiva esta intimamente ligado a igualdade na lei, e evidência uma das faces da isonomia, que é quando se procura tratar de forma distinta as desigualdades, para se obter uma equidade. Já a capacidade contributiva procura dirimir situações arbitrárias, abrindo assim, os dois institutos juntos, a concretização do que podemos chamar de ideal de justiça.
Na capacidade contributiva, encontramos dois tipos de equidades, a horizontal e a vertical, ocorrendo aquela quando os contribuintes possuem a mesma capacidade tributária de pagar um tributo, devendo estes, contribuir da forma igual, já a equidade vertical, ocorre quando os contribuintes possuem capacidade tributária desigual para pagar o tributo, devendo ser cobrado o imposto de forma distinta pelo Estado, de forma a “tratar os desiguais de forma desigual”.
Ainda sobre o princípio da capacidade contributiva, deve-se saber que tal instituto deve respeitar o mínimo vital, ou seja, o mínimo existencial do indivíduo, que é o princípio corolário do nosso ordenamento jurídico. O mínimo vital se traduz na quantidade riqueza mínima 8, devendo respeitar os parâmetros de base territorial, padrão social e necessidades fundamentais do indivíduo.
Desta forma, a tributação deve reputar-se acima do mínimo vital, que é essencial para subsistência di indivíduo e de sua família, podendo até se falar até, que é uma isenção de aferição contributiva, de natureza inseparável ao princípio da capacidade contributiva.
O instituto em estudo, também se aproxima da extrafiscalidade, pois não consiste apenas na finalidade arrecadatória, mas também com fins estimulatórios, coibitórios e indutores de comportamento. Posto que, quando a extrafiscalidade estiver amparada pelos ditames constitucionais, sem desrespeitar o princípio da razoabilidade, mínimo vital e a proibição do confisco, a capacidade contributiva dará lugar a a extrafiscalidade para fins indutores de economia.
Depois de explanar os principais institutos que envolvem o princípio da capacidade contributiva, podemos finalmente, conceituar o que vem a ser este importante princípio tributário, que nada mais é que a capacidade econômica do individuo pagar o tributo, onde este indivíduo deve contribuir de acordo com a proporção de suas rendas, independentemente de sua disponibilidade financeira9.
Em nosso ordenamento jurídico pátrio, temos que a capacidade contributiva é um princípio auto-aplicável, devendo ser observado não apenas pelo legislador, mas também pelo aplicador do direito, visto que aquele deve graduar o quantum da exação, e este deve aferir tal exação. Neste ponto, alguns doutrinadores minoritários discordam, preceituando que o princípio da capacidade contributiva deve apenas ser respeitado pelo legislador.
Porém, como se verifica na prática, o eminente princípio é consubstanciado tanto na esfera do Poder Legislativo, como na esfera do Poder Judiciário, concretizando este instituto ao declarar inconstitucionalidade matéria de lei, prolatada pelo Poder Legislativo, quando a lei confrontar o princípio da capacidade contributiva, através de ação direta de inconstitucionalidade.
4 – Meios de exteriorização do princípio da capacidade contributiva
Ao analisar o art. 145, § 1°, da CF, verifica-se que este faz menção a expressão “sempre que possível”, que passamos a analisar ao longo deste tópico.
Tal expressão, representa a capacidade de concretização do instituto em estudo, através da progressividade, proporcionalidade, seletividade, entre outros, que segundo Ricardo Lobo Torres, tratam-se de subprincípios 10, e são instrumentos ou técnicas inidôneas, que buscam alcançar o maior grau de concretização no mundo exterior da capacidade contributiva.
Interpretando, o que dispõe a Constituição Federal no artigo supra, podemos absolver que a expressão “sempre que possível”, não dá caráter impositório, ao Poder Legislativo, de graduar as alíquotas dos impostos, ao seu bel prazer, pela capacidade econômica do contribuinte, visto que a regra, é que esta graduação seja feita em caráter pessoal.
Tal caráter pessoal é caracterizado pela relação entre a pessoa do sujeito passivo da obrigação tributária principal, com o fato tributável. Por esta, característica, nem sempre é fácil determinar uma variação gradual de alíquotas a todos os impostos. Esta dificuldade se demonstra fatídica entre os impostos reais, de natureza indireta, ou seja, entre os impostos reais indiretos que transmitem o encargo financeiro do sujeito passivo que motivou o fato gerador para o adquirente do bem, que traz consigo o encargo tributário.
Por esta razão, só será possível a aplicação do postulado da capacidade contributiva aos impostos reais indiretos, como por exemplo o IPI, quando se utilizar o subprincípio da seletividade, demonstrando assim uma nítida extrafiscalidade.
A técnica da seletividade traduz a praticabilidade da tributação, sendo o oposto da regressividade tributária – aplicação de mesma alíquota para produtos de diferentes essencialidade – visto que, a seletividade procura justamente o contrario, procura aplicar alíquotas diferentes de acordo com a essencialidade do produto, de forma a “encarecer” os produtos considerados luxuosos e suntuosos, e a tornar mais “baratos” produtos indispensáveis a sociedade.Tal técnica, se aplica basicamente a dois impostos: IPI e ICMS, sendo ao IPI, obrigatório a técnica da seletividade, mas facultativa ao ICMS o uso deste postulado.
A proporcionalidade, como meio de exteriorização da capacidade contributiva, podemos observar como sendo a aplicação de um alíquota única sobre uma base tributável variável. Sendo assim, a alíquota se mantém estável, invariável e uniforme, fazendo com que a alíquota seja uma constante e a base de calculo seja uma variável.
Este postulado não é explicito na nossa Carta Magna, e sobre a sua aplicabilidade o STF já se posicionou, que apenas se aplica este instituto aos impostos reais. Acerca da progressividade, por ser este o ponto crucial deste estudo, o analisaremos em separado no próximo tópico.
5 – A capacidade contributiva e a progressividade
De todas as técnicas utilizadas para exteriorizar o princípio da capacidade contributiva, ou capacidade econômica, o mais discutido e importante para nosso estudo, é a técnica da progressividade. Tal postulado traduz-se em técnica de aplicar alíquotas variadas, agravando-as, quando maior for a sua base de cálculo.
O instituto em estudo dividi-se em progressividade fiscal e progressividade extrafiscal, sendo aquela, referente à arrecadação mais onerosa a quem tem mais riquezas, e esta, refere-se a uma postura modulatória de conduta do contribuinte.
De acordo com o nosso ordenamento jurídico, todos os impostos deveriam ser progressivos, como preceitua Roque Carrazzar11, porém, só há previsão explicita, na Constituição Federal, da aplicação deste instituto em três impostos: IPTU, Imposto de Renda e ITR. Observe que na tributação sobre a propriedade, sempre terá alíquotas progressivas.
Viabilizando a diferenciação de alíquotas do IPVA, a Emenda constitucional n. 42/2003 trouxe, de modo implícito no art. 155, § 6°, II , da CF, a progressividade em função do tipo e da utilização do veículo.
6 – A problemática da progressividade do ITCMD e do ITBI
Como vimos no tópico anterior, no nosso ordenamento jurídico, apenas os tributos expressamente permitidos pela Constituição Federal podem ser aplicados sob a técnica da progressividade, respeitando alguns postulados básicos, sejam algum deles a razoabilidade, justiça fiscal, isonomia, entre outros.
Contudo, atualmente muito se discute, com opiniões acirradas, sobre a possibilidade de progressividade das alíquotas do ITCMD, e sobre a longínqua possibilidade de aplicar tal técnica ao ITBI.
A doutrina marjoritaria manifesta-se no sentido de que os impostos reais, assim como o ITBI e o ITCMD não podem ser progressivos em razão da capacidade econômica do contribuinte. Quando a jurisprudência, o STF manifestou-se que tanto os impostos reais como os pessoais podem ter alíquotas progressivas, visto que a Constituição Federal não veda tal aplicação.
Porém, o STF já se manifestou de forma contrária a progressividade das alíquotas do ITBI, na Súmula 656, declarando inconstitucional tal postulado e conforme jurisprudência do RE n° 234.105, Rel. Min. Carlos Velloso, Informativos STF, de 14 – 4- 1999, e a jurisprudência colacionada abaixo:
“CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE A TRANSMISSÃO DE BENS IMÓVEIS "INTER VIVOS" - ITBI. PROGRESSIVIDADE. ESCALONAMENTO DE ALÍQUOTAS CONFORME CRITÉRIOS ALEGADAMENTE EXTRAÍDOS DO PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA. IMPOSSIBILIDADE NO PERÍODO EM QUE AUSENTE AUTORIZAÇÃO CONSTITUCIONAL EXPRESSA. O imposto previsto no art. 156, II da Constituição não admite a técnica da progressividade, enquanto ausente autorização constitucional expressa. Agravo regimental ao qual se nega provimento.
(STF - AI: 456768 MG , Relator: Min. JOAQUIM BARBOSA, Data de Julgamento: 14/09/2010, Segunda Turma, Data de Publicação: DJe-190 DIVULG 07-10-2010 PUBLIC 08-10-2010 EMENT VOL-02418-05 PP-01089)”.
Todavia, vem admitindo a possibilidade de progressividade das alíquotas do ITCMD, por defender, que através deste imposto, pode-se mensurar a riqueza do contribuinte, demonstrando assim uma natureza pessoal, por trazes ao patrimônio do beneficiário – herdeiro, legatário ou donatário - um acréscimo, que se não houvesse sido transmitido, e tributado pelo ITCMD, seria tributado pelo IR, entendimento esse defendido por Sasha Calmon Navarro Coelho, enquanto ministra do Supremo.
Atualmente o STF, vem entendendo, que pouco importa que os impostos tenham caráter pessoal ou real para imposição da progressividade, apesar de ir de acordo que todos os impostos, sempre que possível, devem possuir o caráter pessoal.
O que importa realmente para o Supremo Tribunal é que a obrigação de pagar o tributo seja sempre pessoal12, de forma a serem irrelevantes os aspectos subjetivos do contribuinte para pesar a exação tributária, como assim podemos consolidar nossos entendimentos com a jurisprudência do RE 562045/RS, colacionada abaixo, no sentido do cabimento de alíquotas de ITCMD, progressivas:
“APELAÇÃO CÍVEL. DIREITO TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE A TRANSMISSÃO "CAUSA MORTIS" E DOAÇÃO - ITCD. ALÍQUOTAS PROGRESSIVAS. CONSTITUCIONALIDADE. RE 562045, JULGADO EM REPERCUSSÃO GERAL. Na linha do entendimento proclamado pelo STF no RE 562045, julgado sob regime de repercussão geral, é constitucional a progressividade de alíquotas do Imposto sobre a Transmissão "Causa Mortis" e Doação - ITCD, permitindo-se a aplicação dos artigos 18 e 19 da Lei Estadual nº 8.821/89, na redação anterior à Lei Estadual nº 13.337, tendo em vista a data em que ocorreu o fato gerador. Atual posição firmada pelo STF, conforme julgamento em sede de repercussão geral, nos termos do 543-B do CPC. Precedentes do TJRS Apelação provida liminarmente. (Apelação Cível Nº 70058724881, Vigésima Segunda Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Carlos Eduardo Zietlow Duro, Julgado em 25/03/2014)
(TJ-RS - AC: 70058724881 RS , Relator: Carlos Eduardo Zietlow Duro, Data de Julgamento: 25/03/2014, Vigésima Segunda Câmara Cível, Data de Publicação: Diário da Justiça do dia 27/03/2014)”
Vem-se tentando através de uma reforma tributária, implantar este entendimento da suprema corte através da PEC 233/2008, de relator Sandro Mabel, que vem negociando com o governo, a substituição do Imposto sobre Grandes Fortunas – IGF, pela a cobrança progressiva das alíquotas do ITBI e ITCMD 13, visto que, o IGF é imposto de difícil aplicação, por causar evasão de divisas, além de ser caro e difícil de ser fiscalizado, e conforme experiências internacionais não é bem visto pela comunidade economista como sucesso, sendo inclusive excluído da grade tributária de diversos países.
9. Conclusão
Podemos verificar, através do aludido estudo, que muito vem se modificando, a passos lentos, para se obter uma justiça fiscal e, ampliadamente, uma justiça social em nosso país.
Analisamos que para combater as desigualdades sociais, o Estado pode intervir através do princípio da capacidade contributiva ou capacidade econômica, que permite ao Estado cobrar impostos de acordo com a capacidade de pagar do individuo, de forma que, quem tem mais poder econômico, para mais impostos, e quem tem menos condições financeiras, paga uma exação menor, usando o princípio de se chegar a uma igualdade social com o tratamento desigual aos desiguais, com o fim de combater a desigualdade muito visível no Brasil, entre o “pobre” e o “rico”.
Podemos notar uma modernização na forma de tributar do Estado através das atuais jurisprudências dos tribunais superiores, que vêem decidindo pela constitucionalidade de aplicar o princípio da capacidade contributiva aos impostos reais. Impostos estes, que segundo a doutrina pátria não podem ser tributáveis de acordo com a capacidade econômica do contribuinte, visto que tais impostos, não possuem caráter pessoal, pois se relacionam com os bens do indivíduos, e não com o individuo propriamente.
Porem, como já foi demonstrado, os Tribunais Superiores vêem entendendo que os bens, transações ou transferências que os indivíduos possuem e realizam refletem sim a sua capacidade econômica, e sendo assim, podem ter a eles, aplicados o instituto em estudo. Exemplo disto é o ITCMD, que conforme demonstramos, pode ser precedido do princípio da capacidade contributiva, através da técnica da progressividade de suas alíquotas, onde por exemplo, podemos ter que, quanto maior o quinhão hereditário a ser recebido, maior será a alíquota do ITCMD.
O mesmo, ainda não pode ser aplicado ao ITBI, pois a jurisprudência, neste sentido acompanha o entendimento da doutrina, que o ITBI não pode ser progressivo, apesar da constituição, não apresentar nenhuma vedação para que os impostos reais sejam progressivos, atendendo assim o ápice do princípio da capacidade contributiva.
Todavia, os aplicadores do direito estão observando que tudo leva a crê que esta próximo o dia em que também será aplicado a técnica da progressividade ao ITBI, pois a mera classificação de impostos reais e pessoais, vem sendo desprezada, como verificamos nas decisões atuais do STF que não da mais relevância ao aspectos subjetivo para dosar a carga tributária.
A divisão dos impostos em reais e pessoais vem se tornando apenas uma mera recomendação do legislador, que assim como muitas outras, com o tempo passará ao desuso, pois o ordenamento jurídico deve acompanha a sociedade, assim como a forma de tributar do Estado que deve se atualizar as mudanças sociais. Desta forma, podemos concluir que os impostos deixaram a neutralidade14, e o Estado, através da intervenção estatal pode usar o princípio da capacidade contributiva como instrumento de obter a justiça social.
Sabe-se que o ideal de justiça social é conseguido a passos largos, e esta longe de se tornar realidade e talvez até, seja uma utopia, porém um dos deveres do estado soberano de direito, seja sempre ao menos tentar, trilhando um bom caminho em busca da tão almejada justiça social.
